Na zdjęciu na jasnym tle widzimy leżącą strzykawkę, stojące fiolki z morfiną i porozrzucane różnokolorowe tabletki

Niecodzienny wyrok wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (WSA) 29 października 2020, w którym stwierdził, że to lekarz, a nie organ podatkowy określa, jaki preparat ma właściwości lecznicze w przypadku konkretnego schorzenia u danej osoby niepełnosprawnej. Więcej, przepisany lek nie musi być nawet wpisany do Urzędowego Wykazu Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

 

Jest to zupełnie nowe podejście sądu administracyjnego odnośnie ulgi rehabilitacyjnej. Co prawda jest to wyrok tylko sądu wojewódzkiego, a nie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w dodatku postanowienie jest nieprawomocne, ale jeśli taka linia orzecznictwa się utrzyma, to mamy swego rodzaju małą rewolucję prawną.

 

 

Podsumowanie TL;TR


Podatnik chory na SLA – stwardnienie zanikowe boczne – jest leczony przy użyciu terapii komórkami macierzystymi z Galarety Whartona. Medycyna nie zna leku konwencjonalnego. Zatem jedynym dostępnym sposobem leczenia jest ww. Terapia.


Podatnik ma wszelkie faktury oraz posiada orzeczenie Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności zaliczające go do znacznego stopnia niepełnosprawności oraz orzeczenie lekarza orzecznika ZUS i chciał wiedzieć czy koszty terapii może odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej.


Organ podatkowy nie zgodził się, aby koszty terapii uznać za lek i zaliczyć do wydatków na cele rehabilitacyjne podlegające odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.


Odmiennego zdania był WSA w Kielcach, który wskazał, że po pierwsze ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) nie zawiera definicji leku i w tym przypadku organ podatkowy przytoczył definicję leku z ustawy - Prawo farmaceutyczne i zrobił to nieprawidłowo. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było posiłkowanie się przepisami ustawy - Prawo farmaceutyczne w celu zdefiniowania pojęcia "lek", to takie odesłanie zostałoby zawarte w ustawie o PIT, albo w ustawie tej posłużono by się nomenklaturą stosowaną w ustawie - Prawo farmaceutyczne.


Po drugie, analogicznie, ustawodawca w ustawie o PIT nie wskazał, że lek ma być wpisany do Urzędowego Wykazu Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro tego nie uczynił, należy przyjąć znaczenie wyrazu "lek" takie, jakie ma on w języku potocznym, a jest ono szersze niż definicja ustawowa.


Jedynym warunkiem skorzystania z ustanowionej przepisem ulgi podatkowej jest stwierdzenie przez lekarza specjalistę, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub czasowo. Występujące w omawianym przepisie wyrażenie "określone leki", oznacza leki zalecone przez lekarza specjalistę. To lekarz decyduje co jest lekiem, a nie organ podatkowy.

 

 

 

Opis sprawy – pytanie do organu podatkowego

Podatnik w lutym 2019 roku we wniosku o interpretację indywidualną napisał, że jest chory na SLA, postać stwardnienia rozsianego bocznego o dużej aktywności choroby. W związku z tym jest leczony komórkami macierzystymi z Galarety Whartona. Dotychczas wnioskodawca otrzymał 9 podań komórek macierzystych i uiścił opłatę za kolejne 3 podania. W sumie za 12 podań wnioskodawca zapłacił 157 tys. zł.

 

Medycyna nie zna leku konwencjonalnego. Zatem jedynym dostępnym sposobem leczenia jest ww. terapia. Podatnik uzyskuje dochody opodatkowane według skali podatkowej - emeryturę i posiada orzeczenie Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o Niepełnosprawności zaliczające go do znacznego stopnia niepełnosprawności oraz orzeczenie lekarza orzecznika ZUS.

 

Podatnik posiada faktury "objęte zwolnieniem z VAT" potwierdzające poniesione wydatki za opisaną wyżej usługę medyczną (które wg niego stanowią wydatki na cele rehabilitacyjne związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych).

 

Dwuletnia terapia spowalnia rozwój choroby. Aktualnie wnioskodawca sam porusza się na wózku inwalidzkim, a przed terapią poruszał się tylko przy pomocy osób trzecich, poprawiła się też zdolność komunikowania się z rodziną. Zmniejszyła się w znacznym stopniu potrzeba korzystania z respiratora. Przerwanie terapii miałoby destrukcyjny wpływ na stan zdrowia wnioskodawcy.

 

Podatnik zapytał więc, czy w jego przypadku znajduje zastosowanie przepis art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ,,u.p.d.o.f."), zarówno do kosztów leczenia już przeprowadzonego, jak też terapii komórkami macierzystymi, które będą ordynowane w toku dalszego leczenia. Jego zdaniem, opisana wyżej terapia jest wydatkiem na cele rehabilitacyjne, czyli lekiem, a wydatki poniesione na ten cel podlegają odliczeniu od dochodu w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy wydatkiem w danym miesiącu, a kwotą 100 zł.

 

Organ podatkowy – terapia komórkami macierzystymi to nie lek

Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe organ podatkowy podniósł, że katalog wydatków zawarty w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ww. ustawy jest niedozwolona. W kwestii możliwości zakwalifikowania wydatków na terapię indywidualną komórkami macierzystymi do kategorii wydatków wymienionych w powołanym przepisie, wymagane jest, by osoba niepełnosprawna posiadająca stosowne orzeczenie o niepełnosprawności, spełniła następujące warunki:

 

*dokonała zakupu produktów mających cechy "leku",
*poniosła w danym miesiącu wydatki na zakup leków powyżej kwoty 100 zł,
*posiadała dokument potwierdzający poniesienie wydatku (np. faktury) - dowód poniesienia tegoż wydatku powinien być wystawiony na imię i nazwisko osoby niepełnosprawnej, jeśli to ona chce dokonać odliczenia,
*posiadała potwierdzenie przez właściwego lekarza specjalistę o konieczności stosowania zaleconych leków.

 

W związku z tym, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest definicji "leku", posiłkowo należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne. Z zawartych w art. 2 pkt 10, 11, 12 i 32 ww. ustawy definicji wynika, co jest lekiem aptecznym, lekiem gotowym, lekiem recepturowym, produktem leczniczym.

 

Wykaz produktów posiadających cechy "leku" na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej został natomiast zamieszczony w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

 

W związku z powyższym, wydatki związane z zakupem leków mogą podlegać odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, o ile rzeczywiście stanowią leki w rozumieniu ustawy - Prawo farmaceutyczne, a lekarz specjalista w wydanym zaświadczeniu lub innym stosownym dokumencie stwierdzi, że podatnik powinien stosować je stale lub czasowo. Kolejnym warunkiem dokonania odliczenia wydatków jest posiadanie dokumentów, które oprócz danych identyfikujących sprzedającego i kupującego, zawierają informację o rodzaju zakupionego towaru (leku) oraz kwotę zapłaty.

 

Jak zauważył organ podatkowy, dokumentem potwierdzającym poniesione wydatki jest faktura VAT, z której wynika, że poniósł on wydatki na usługę medyczną. Skoro zatem na ww. fakturze wystawca nie wskazał, że podatnik zakupił określony lek, a co za tym idzie nie podał ceny jednostkowej tego leku, to ww. wydatku nie sposób zakwalifikować do wydatków na zakup leku, uprawniających do odliczenia w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Oznacza to, że skoro z posiadanej przez podatnika dokumentacji nie wynika/nie będzie wynikało, że poniósł/poniesie on wydatki na zakup leków, to wydatków na usługę medyczną w postaci terapii komórkami macierzystymi nie może/nie będzie mógł odliczyć od dochodu w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej, zwłaszcza, że nie sposób ich zakwalifikować do żadnej innej kategorii wydatków rehabilitacyjnych wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. uprawniających do odliczeń w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej.

 

Na powyższą interpretację podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

 

WSA: Lek to coś więcej niż definicja ustawowa

W ocenie WSA, wnioskowanie organu nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organ w celu zdefiniowania pojęcia "lek", zawartego w art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. niezasadnie sięgnął do regulacji zawartych w ustawie - Prawo farmaceutyczne. W pierwszej kolejności sąd zauważył, że ustawa - Prawo farmaceutyczne nie zawiera takiej definicji, lecz definicje leków określonych jako apteczne, recepturowe, gotowe oraz produktu leczniczego (art. 2 pkt 10, 11, 12, 32). Niewątpliwie pojęcie " lek" i pojęcia "lek apteczny", "lek recepturowy", "lek gotowy", "produkt leczniczy" to różne pojęcia i już z tego powodu odesłanie takie nie znajduje podstaw. Niemniej istotą sprawy jest okoliczność, że sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera takiego odesłania. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było posiłkowanie się przepisami ustawy - Prawo farmaceutyczne w celu zdefiniowania pojęcia "lek", to takie odesłanie zostałoby zawarte w u.p.d.o.f., albo w ustawie tej posłużono by się nomenklaturą stosowaną w ustawie - Prawo farmaceutyczne.

 

Analogicznie, ustawodawca w u.p.d.o.f. nie wskazał, że lek ma być wpisany do Urzędowego Wykazu Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro tego nie uczynił, należy przyjąć znaczenie wyrazu "lek" takie, jakie ma on w języku potocznym. Według Słownika Języka Polskiego PWN lek (lekarstwo) jest to substancja stosowana do leczenia chorób. Definicja ta jest zatem szersza, niż przyjęta przez organ w zaskarżonej interpretacji. To oznacza, że organ w sposób nieuprawniony zawęził znaczenie przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. tylko do definicji leku aptecznego, recepturowego i gotowego oraz produktu leczniczego, zawartych w ustawie - Prawo farmaceutyczne. Nie dokonał wykładni językowej ww. przepisu i nie poczynił analizy, czy komórki macierzyste można uznać za substancje stosowane do leczenia chorób.

 

WSA: to lekarz stwierdza co jest lekiem, a nie organ podatkowy

Na dodatek WSA zwrócił również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r., sygn. II FSK 498/16, zgodnie z którym z literalnej treści przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. wynika, że "jedynym warunkiem skorzystania z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej jest stwierdzenie przez lekarza specjalistę, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub czasowo. Występujące w omawianym przepisie wyrażenie "określone leki", oznacza leki zalecone przez lekarza specjalistę. Skoro bowiem lekarz powinien stwierdzić, że należy stosować określone leki, to wydaje się oczywiste, iż to lekarz zgodnie z posiadanymi kompetencjami "określa", jaki preparat ma właściwości lecznicze w przypadku konkretnego schorzenia występującego u osoby niepełnosprawnej. Z całą pewnością takich kompetencji nie posiada organ podatkowy, więc nie powinien uzurpować sobie praw do "określenia", czy dany preparat jest lekiem."

 

// Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 137/20 (orzeczenie nieprawomocne), 29 październik 2020